ГУ ДПС у Вінницькій області інформує платників ПДВ про позицію ДПС, викладену в індивідуальній податковій консультації. Як зазначено у зверненні, ТОВ є орендарем земельних ділянок сільськогосподарського призначення та платником ПДВ. У зв’язку із закінченням строку дії договорів оренди власники земельних ділянок укладають договори оренди з іншими особами. При цьому ТОВ до припинення користування земельними ділянками могли бути:
здійснені посіви сільськогосподарських культур, які обліковуються як поточні біологічні активи рослинництва;
понесені витрати на передпосівний обробіток ґрунту.
У подальшому між ТОВ та новим орендарем укладаються договори щодо продажу посівів або щодо відшкодування понесених витрат на передпосівний обробіток ґрунту.
Враховуючи вищевикладене, ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:
1) чи є отримання ТОВ від нового орендаря земельної ділянки компенсації витрат на передпосівний обробіток ґрунту, понесених ТОВ до припинення користування відповідною земельною ділянкою, за відсутністю передачі товарів та виконання робіт на замовлення нового орендаря, операцією з постачання товарів/послуг та об’єктом оподаткування ПДВ;
2) чи є операція з відчуження (продажу) посівів сільськогосподарських культур, облікованих ТОВ як поточні біологічні активи рослинництва, операцією з постачання товарів/послуг для цілей оподаткування ПДВ;
3) за якою ставкою ПДВ підлягають оподаткуванню операції з продажу посівів; операції з отримання компенсації витрат на передпосівний обробіток ґрунту;
4) який код товару згідно з УКТ ЗЕД треба вказати у податковій накладній у разі продажу посівів;
5) який код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг треба вказати у податковій накладній у разі отримання компенсації витрат на передпосівний обробіток ґрунту;
6) яка одиниця виміру та який обсяг мають бути відображені у податковій накладній у разі продажу посівів, отримання компенсації витрат на передпосівний обробіток?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Загальні положення про договір встановлено розділом ІІ книги п’ятої Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Згідно зі статтею 626 ЦКУ договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Договір є відплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із суті договору.
Відповідно до статті 6 ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (частина перша статті 627 ЦКУ).
Ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін (частина перша статті 632 ЦКУ).
Статтею 22 ЦКУ передбачено, що особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, рахунок 21 «Поточні біологічні активи» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин, прийнятих від населення для реалізації, та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, зокрема зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.
Податок да додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг (підпункт 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ).
Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктами 201.1, 20.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (далі – Порядок №21).
До податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (абзацдругий пункту 1 розд. ІІІ Порядку № 21).
Абзацом першим пункту 6 розд. ІІІ Порядку № 21 визначено, що дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Отже, в декларації платником податку зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, зазначених у зверненні, ДПС повідомляє.
Для цілей оподаткування ПДВ визначальним є здійснення операцій з постачання товарів/послуг у розумінні пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, а не сам факт отримання платником ПДВ грошових коштів.
Отже, якщо отримання грошових коштів не пов’язане із здійсненням операції з постачання товарів/послуг та такі кошти за своєю економічною сутністю не є компенсацією вартості поставлених або таких, що підлягають постачанню, товарів/послуг, то при їх отриманні податкові зобов’язання з ПДВ не виникають.
Водночас у разі якщо отримані грошові кошти фактично є оплатою (компенсацією) вартості товарів/послуг, що постачаються платником, такі кошти включаються до бази оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку.
Щодо питань 1 - 3
У разі якщо грошові кошти, визначені сторонами (ТОВ та новим орендарем) як компенсація витрат за передпосівний обробіток ґрунту, за своєю економічною сутністю є оплатою вартості поставлених товарів/послуг (у тому числі з обробітку ґрунту), результат яких використовується (буде використовуватися) новим орендарем у власній господарській діяльності, то незалежно від назви такої виплати та способу оформлення договірних відносин така операція розглядається як операція з постачання товарів/послуг.
Якщо компенсація здійснюється за результат виконаних робіт (послуг), така операція для цілей оподаткування ПДВ розглядається як операція з постачання послуг, яка відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ буде об’єктом оподаткування ПДВ.
Таким чином, сума компенсації за передпосівний обробіток ґрунту, отримана ТОВ від нового орендаря, включається до бази оподаткування ПДВ, а ТОВ на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ зобов’язано визначити податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 відсотків та скласти податкову накладну у встановленому порядку.
Посіви сільськогосподарських культур, які обліковуються як поточні біологічні активи та відчужуються (продаються), для цілей оподаткування ПДВ новому орендарю розглядаються як товар.
Таким чином, операція з відчуження (продажу) посівів є операцією з постачання товарів та є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ та оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків.
Щодо питань 4 - 5
Щодо визначення коду, за яким необхідно класифікувати ті чи інші послуги згідно з ДКПП, ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Щодо визначення коду, за яким необхідно класифікувати ті чи інші товари згідно з УКТ ЗЕД, ДПС рекомендує звернутися до Торгово-промислової палати України (їх регіональних відділень) або науково-дослідних установ судових експертиз.
Щодо питання 6
При складанні податкової накладної одиниці виміру та кількість (обсяг) товарів/послуг зазначаються платником з урахуванням суті господарської операції та відповідно до первинних документів, якими оформлено таку операцію та складеними відповідно до вимог законодавства про бухгалтерський облік.
Разом з цим для надання остаточної оцінки податкових наслідків необхідно враховувати фактичні обставини здійснення операції, зміст укладених договорів та первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що може бути досліджено виключно в межах проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).