Про позицію ДПС при наданні індивідуальної податкової консультації
опубліковано 05 грудня 2024 о 08:38 Розділ: Новини
ГУ ДПС у Вінницькій області інформує, що позицію ДПС щодо особливостей оподаткування ПДВ та порядку складання податкової накладної та реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних активним споживачем електричної енергії викладено в індивідуальній податковій консультації наданої платнику. Разом з тим, звертаємо увагу, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
У зверненні товариство навело окремі норми Закону України «Про ринок електричної енергії» від 13 квітня 2017 року № 2019-VІІІ (далі – Закон № 2019). Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи є активний споживач у розумінні ПКУ платником податку, який здійснює постачання електричної енергії за механізмом самовиробництва?
2) чи виникає у активного споживача платника ПДВ обов'язок складання та реєстрації у ЄРПН податкової накладної на відпущену та оплачену електричну енергію у разі якщо за розрахунковий період (місяць) вартість відпущеної активним споживачем електричної енергії перевищує вартість відібраної електричної енергії з електричних мереж оператора системи?
3) чи виникає у активного споживача платника ПДВ обов'язок складання податкової накладної та реєстрації в ЄРПН, якщо відповідно до умов пункту 4.2 Порядку продажу та обліку електричної енергії, виробленої активними споживачами, та розрахунків за неї, затвердженому постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі – НКРЕКП) від 29.12.2023 № 2651 (далі –
Порядок № 2651), електропостачальник або постачальник універсальних послуг в одностороньому порядку здійснює взаємозалік вартості відпуску та відбору електричної енергії з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії;
4) у разі якщо електропостачальником або постачальником універсальних послуг в розрахунковому місяці було одночасно здійснено постачання електричної енергії активному споживачу та в односторонньому порядку здійснено взаємозалік вартості відпуску та відбору елекричної енергії згідно з пунком 4.2 Порядку № 2651, чи є сума взаємозаліку для електропостачальника базою для оподаткування ПДВ за касовим методом та чи виникає у електропостачальника обов'язок складання та реєстрації у ЄРПН податкової накладної?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, а також відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам регулюються Законом № 2019.
Пунктом 32 частини першої статті 1 Закону № 2019 визначено, що активний споживач – споживач, у тому числі приватне домогосподарство, енергетичний кооператив та споживач, який є замовником енергосервісу (як до, так і після переходу до замовника за енергосервісним договором права власності на майно, утворене (встановлене) за енергосервісним договором), що споживає електричну енергію та виробляє електричну енергію, та/або здійснює діяльність із зберігання енергії, та/або продає надлишки виробленої та/або збереженої електричної енергії, або бере участь у заходах з енергоефективності та управління попитом відповідно до вимог закону, за умови що ці види діяльності не є його основною господарською або професійною діяльністю.
Згідно з пунктом 21 частини першої статті 4 розділу І Закону № 2019 для забезпечення функціонування ринку електричної енергії укладається, зокрема, договір про купівлю-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва.
Електропостачальник зобов'язаний у чіткий та прозорий спосіб інформувати Активних споживачів про вартість відпущеної та спожитої ними електричної енергії за механізмом самовиробництва із зазначенням цін за відповідний розрахунковий період у порядку, затвердженому НКРЕКП (пункт 101 частини другої статті 57 розділу ХІ Закону № 2019).
Відповідно до пункту 3.1 глави 3 Порядку № 2651 купівля-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва здійснюється шляхом викупу обсягу електричної енергії, виробленої генеруючими установками активного споживача та відповідно до договору, укладеного активним споживачем з електропостачальником або постачальником універсальних послуг, що є додатком до договору про постачання електричної енергії споживачу.
Проведення розрахунків між електропостачальником або постачальником універсальних послуг та активним споживачем за механізмом самовиробництва має здійснюватися шляхом визначення погодинного сальдування вартості обсягу відпуску електричної енергії в електричну мережу та вартості обсягу відбору електричної енергії з електричної мережі, розрахованої у порядку, визначеному у пункті 4.4 глави 4 Порядку № 2651, за даними автоматизованої системи комерційного обліку електричної енергії, встановленої на об'єкті споживача.
Розрахунки між сторонами за договором купівлі-продажу за механізмом самовиробництва проводяться за розрахунковий період, яким є календарний місяць, з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії (пункт 4.1 глави 4 Порядку № 2651).
Пунктом 4.2 глави 4 Порядку № 2651 встановлено, що відповідно до умов договору купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва електропостачальник або постачальник універсальних послуг в односторонньому порядку здійснює взаємозалік вартості відпуску та відбору електричної енергії з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії станом на перший календарний день після закінчення розрахункового періоду.
Якщо за розрахунковий період (місяць) вартість спожитої з мережі електричної енергії перевищує вартість відпущеної електричної енергії, то різниця між вартістю спожитої та відпущеної електричної енергії підлягає сплаті Активним споживачем на користь електропостачальника відповідно до умов договору про постачання електричної енергії споживачу.
Якщо за розрахунковий період (місяць) вартість відпущеної електричної енергії перевищує вартість відібраної електричної енергії з електричних мереж оператора системи, то різниця між вартістю відпущеної та відібраної електричної енергії зараховується на особовий рахунок активного споживача та підлягає сплаті електропостачальником до 15 числа місяця, наступного за розрахунковим.
Правила роздрібного ринку електричної енергії затверджено постановою НКРЕКП від 14.03.2018 № 312 (далі – Правила № 312).
Згідно з пунктом 11.4.6 глави 11.4 розділу 11 Правил № 312 електропостачальник здійснює взаємозалік вартості обсягу відпущеної електричної енергії генеруючою установкою/установкою зберігання активного споживача генеруючими установками (та або генеруючими установками третіх осіб, що приєднанні до мереж такого активного споживача), в електричну мережу та вартості обсягу спожитої/відібраної електричної енергії з електричної мережі, з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії, станом на перше число календарного місяця після закінчення розрахункового періоду.
Форма примірного договору про купівлю-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва визначена в додатку 2 до договору до договору про постачання електричної енергії (далі – Примірний договір) (додаток 5 до Правил).
Згідно з главою 1 примірного договору активний споживач продає за механізмом самовиробництва відпущену електричну енергію, вироблену генеруючою установкою, що приєднана до його електричних мереж, та/або збережену установкою зберігання, що приєднана до його електричних мереж, а електропостачальник купує таку електричну енергію відповідно до умов Примірного договору.
Електропостачальник, зокрема, зобов'язаний здійснювати оплату за куплену у активного споживача електричну енергію, згідно з главою 4 примірного договору (пункт 2.2 глави 2 Примірного договору).
Активний споживач, який встановлює генеруючу установку, призначену для виробництва електричної енергії та установку зберігання електричної енергії, повинен додатково до комерційного обліку відібраної з електричної мереж та відпущеної в електричну мережу електричної енергії забезпечити облік виробленої власною генеруючою установкою та відібраної/відпущеної електричної енергії установкою зберігання енергії відповідно до вимог Кодексу комерційного обліку (пункт 3.1 глави 3 Примірного договору).
Електропостачальник на підставі даних комерційного обліку здійснює визначення погодинних обсягів та вартості відібраної/спожитої Активним споживачем з електричної мережі електричної енергії (із застосуванням ціни, встановленої умовами договору про постачання електричної енергії), а також погодинних обсягів та вартості відпущеної активним споживачем електричної енергії в електричну мережу (пункт 4.2 глави 4 Примірного договору).
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до
1 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до
Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.
Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 01 січня 2026 року.
У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:
покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця;
покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ (пункт 201.8 статті 201 розділу V ПКУ).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180 – 183 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233.
Для цілей оподаткування ПДВ платниками ПДВ є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ.
Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.
Так, згідно з пунктом 181.1 статті 181 розділу V ПКУ у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000,00 гривень (без урахування ПДВ), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої – третьої групи.
Таким чином, якщо загальний обсяг операцій з постачання товарів/послуг на митній території України, які є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 000 000,00 гривень, то згідно з вимогами ПКУ Товариство повинно подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов'язковому порядку.
Згідно із розділами V та XX ПКУ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7, 14 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.
Операції, які не є об'єктом оподаткування, а також ті, які не враховуються при визначенні бази оподаткування, не приймаються у розрахунок для визначення граничного обсягу операцій, по досягненню якого особа повинна зареєструватися як платник ПДВ.
Щодо питань 2-4
Відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ за операціями з постачання електричної енергії податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за касовим методом, а саме на дату зарахування (отримання) коштів на рахунок платника податку ‒ постачальника, або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг). База оподаткування за такими операціями визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи із договірної вартості електричної енергії, відпущеної електропостачальником і активним споживачем.
З метою нарахування податкових зобов'язань з ПДВ взаємозалік вартості обсягу відпущеної активним споживачем електричної енергії та вартості обсягу спожитої/відібраної активним споживачем електричної енергії, який здійснюється електропостачальником згідно з пунктом 11.4.6 глави 11.4 розділу 11 Правил № 312 станом на перше число календарного місяця після закінчення розрахункового періоду, вважається іншим видом компенсації вартості товарів/послуг (як для активного споживача, так і для електропостачальника).
Таким чином, у ситуації, описаній у зверненні, на дату проведення взаємозаліку вартості обсягу відпущеної активним споживачем та відпущеної електропостачальником (спожитої/відібраної активним споживачем) електричної енергії і активний споживач (якщо він є платником ПДВ), і електропостачальник повинні нарахувати податкові зобов’язання та скласти на відповідну суму податкові накладні: активний споживач – платник ПДВ – на електропостачальника, а електропостачальник – на активного споживача (або можуть бути складені зведені податкові накладні відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Крім того, якщо за розрахунковий період вартість відпущеної активним споживачем електричної енергії перевищує вартість відібраної ним електричної енергії з електричних мереж електропостачальника, і різниця між вартістю відпущеної та відібраної електричної енергії зараховується на особовий рахунок активного споживача і підлягає сплаті електропостачальником (як це передбачено Пунктом 4.2 глави 4 Порядку № 2651), то на дату оплати електропостачальником активному споживачеві такої різниці активний споживач (якщо він є платником ПДВ) зобов’язаний на суму, оплачену електропостачальником, скласти відповідну податкову накладну (або не пізніше останнього дня місяця скласти зведену податкову накладну з урахуванням усіх отриманих коштів / інших видів компенсації від такого електропостачальника протягом місяця). Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Якщо за розрахунковий період вартість спожитої з мережі активним споживачем електричної енергії перевищує вартість відпущеної ним електричної енергії, то на дату сплати активним споживачем на користь електропостачальника суми різниці між вартістю такої спожитої та відпущеної електричної енергії (як це передбачено Пунктом 4.2 глави 4 Порядку № 2651), електропостачальник повинен скласти на такого активного споживача відповідну податкову накладну (або не пізніше останнього дня місяця скласти зведену податкову накладну з урахуванням усіх отриманих коштів / інших видів компенсації від такого активного споживача протягом місяця). Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Водночас, якщо активний споживач не є платником ПДВ, то, з урахуванням норм пункту 201.8 статті 201 розділу V ПКУ, податкові зобов’язання за операціями з продажу (постачання) електричної енергії таким активним споживачем не нараховуються та податкові накладні не складаються.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).