ГУ ДПС у Вінницькій області інформує, що до ДПС звернулося ТОВ, яке є платником ПДВ, є субпідрядником проєкту міжнародної технічної допомоги (далі – МТД), який реалізується відповідно до Угоди між Урядом України і Урядом Швейцарської Конфедерації, підписаної 13 жовтня 1997 року та ратифікованої Законом України від 14 травня 1999 року №665-XIV (далі – Угода від 13.10.1997), на підставі договору субпідряду, укладеного з виконавцем такого проєкту МТД. У межах виконання договору субпідряду ТОВ здійснює виробництво житлових модулів та/або складових елементів модульних будинків. Одним з видів сировини, що використовується ТОВ, є лісокругляк, який ТОВ закуповує через аукціони або товарні біржи. При цьому постачальники складають та реєструють в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні з ПДВ за ставкою 20 відсотків. Для виконання договору субпідряду ТОВ використовує лише частину переробки лісокругляку, інша частина (тирса, стружка, тріска тощо) реалізується третім особам або використовується для виробництва іншої продукції, не пов’язаної з реалізацією проєкту МТД. Проєкт МТД реалізується відповідно до Угоди між Урядом України і Урядом Швейцарської Конфедерації, підписаної 13 жовтня 1997 року та ратифікованої Законом України від 14 травня 1999 року №665-XIV (далі – Угода).

Враховуючи вищевикладене, ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:

1) чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання товарів/послуг у межах проєкту МТД, якщо при їх виконанні використовується частина продуктів переробки лісокругляку, придбаного з ПДВ;

2) чи поширюється таке звільнення на всі операції з постачання товарів/послуг у межах проєкту МТД у частині, що фінансується коштами МТД, включаючи вартість матеріалів та продуктів переробки;

3) чи має право ТОВ віднести до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені / нараховані при придбанні лісокругляку, та чи виникає обов’язок нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ або застосовувати правила статті 199 розділу V ПКУ, якщо продукти переробки частково використовуються у звільнених відповідна до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ операціях, а частково – в оподатковуваних операціях;

4) чи правильно ТОВ розуміє, що передача лісокругляку на переробку, передача отриманих пиломатеріалів у виробництво та використання продуктів переробки у межах однією юридичної особи не є самостійними операції для цілей ПДВ, не потребують складання податкової накладної та відображенню в інформаційному підтвердженні придбання товарів, робіт і послуг у пільговому режимі за кошти МТД за проєктом (програмою) (далі – Інформаційне підтвердження) за формою згідно з додатком 8 до Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» зі змінами (далі – Порядок № 153);

5) чи є достатнім підтвердженням використання частини продуктів переробки лісокругляку у межах проєкту МТД ведення ТОВ окремого аналітичного обліку та оформлення первинних документів, зокрема актів переробки, звітів, калькуляцій тощо, а також документів щодо фінансування частини вартості за рахунок коштів МТД?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктами 3.1 та 3.2 статті 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до пункту 2.6 Угоди швейцарська сторона надає фінансову допомогу українській стороні шляхом фінансування поставок швейцарських товарів, матеріалів і обладнання для пріоритетних проєктів а також послуг та передачі ноу-хау, необхідних для успішної реалізації проєктів співробітництва. 

Фінансова допомога надаватиметься для пріоритетних проектів розвитку інфраструктури і відбудови економіки, що не є комерційно окупними. При цьому особлива увага приділятиметься проектам співробітництва в сфері охорони довкілля, охорони здоров'я, в енергетичному секторі, а також проектам, які сприяють розвитку приватного сектора в економіці (пункт 2.7 Угоди). 

З метою сприяння реалізації проектів співробітництва обладнання, матеріали та послуги, які фінансуються Швейцарською Стороною на безвідплатній основі та обладнання, тимчасово ввезене для потреб реалізації проектів в рамках даної Угоди, звільняються від податків, мит, зборів (крім митних зборів, які сплачуватимуться українськими отримувачами), інших обов'язкових платежів (пункт 3.1 Угоди).

Відповідно до пункту 2 Порядку №153 МТД є фінансові та інші ресурси та послуги, що відповідно до міжнародних договорів України надаються партнерами з розвитку на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки України; виконавцем проєкту – будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі; субпідрядником – будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми); реципієнтом – резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проєктом (програмою). 

Пунктом 3 Порядку №153 встановлено, що МТД може залучатись у вигляді: 

будь-якого майна, необхідного для забезпечення виконання завдань проєктів (програм), яке ввозиться або набувається в Україні; 

робіт і послуг; 

прав інтелектуальної власності; 

фінансових ресурсів (грантів) у національній чи іноземній валюті; 

інших ресурсів, не заборонених законодавством, у тому числі стипендій.

Проєкти (програми) підлягають обов’язковій державній реєстрації. Державна реєстрація проектів (програм) провадиться Секретаріатом Кабінету Міністрів України (пункти 11, 13 Порядку № 153).

Пунктом 12 Порядку №153 встановлено, що державна реєстрація проєктів (програм) є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Пунктом 23 Порядку №153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, Інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153. У разі коли виконавцем є юридична особа – нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків, Інформаційне підтвердження подається в письмовому та електронному вигляді органові ДПС за адресою акредитації такої особи на території України та в копії Секретаріатові Кабінету Міністрів України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН, встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ. 

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). 

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 201.14 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 роздiлу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) (підпункт «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ.

Правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються в разі проведення операцій, зокрема, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 196 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, зазначених у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 2

Порядок реалізації права на застосування податкових пільг з ПДВ при наданні МТД, які визначені міжнародними угодами, регулюється пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ. Механізм реалізації такої пільги регламентований Порядком № 153. Підставою для застосування податкової пільги у межах реалізації проєкту МТД є реєстраційна картка проєкту (програми), оформлена згідно з Порядком № 153.

Якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг у межах реалізації проєкту МТД відповідно до плану закупівлі за кошти МТД виконавцю або субпідряднику (або безпосередньо реципієнту), які є такими виходячи з понять, визначених пунктом 2 Порядку № 153, то за умови дотримання вимог, встановлених міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, ПКУ та Порядком № 153, операції платника податку з постачання таких товарів/послуг підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ. Платник за такими операціями податкові зобов’язання з ПДВ не визначає і до бюджету не сплачує. У договорі на таке постачання ціна продукції має бути вказана «Без ПДВ».

Підтвердженням права на застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ є подання виконавцем або субпідрядником у визначений термін органові ДПС належним чином оформленого інформаційного підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153 із зазначенням реквізитів постачальників – платників ПДВ та суми постачання, що підлягає пільговому оподаткуванню/звільненню від оподаткування ПДВ.

Таким чином, зазначений режим може застосовуватися як виконавцем проєкту МТД, так і субпідрядниками такого проєкту (ТОВ) і постачальниками – платниками ПДВ, які здійснюють постачання товарів/послуг у межах реалізації такого проєкту, за умови виконання зазначених вище умов. 

Водночас операції ТОВ у межах виконання проєкту МТД звільняються від оподаткування ПДВ у частині, що здійснюється відповідно до міжнародного договору та фінансується за кошти МТД.

Щодо питання 3

Загальний порядок формування податкового кредиту, визначений статтею 198 розділу V ПКУ, передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, незалежно від напряму їх подальшого використання, у тому числі у разі якщо такі товари/послуги призначаються для використання в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ). 

Оскільки в описаній у зверненні ситуації товари придбаваються з ПДВ та надалі використовуються частково в оподатковуваних ПДВ і частково у звільнених від оподатковування ПДВ операціях відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, то у такого платника податку обов’язку щодо складання і реєстрації в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведеної податкової накладної та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, не виникає.

Щодо питання 4

Операції з передачі лісокругляку у переробку, а також подальше використання отриманих матеріалів у виробництві готової продукції у межах однієї юридичної особи не є окремими операціями з постачання товарів у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, не потребують складання податкових накладних та не потребують відображенні в Інформаційному підтвердженні за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153.

Щодо питання 5

Нормами ПКУ та Порядку № 153 не встановлено переліку первинних документів, якими має підтверджуватися використання товарів у межах проєкту МТД.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Таким чином, питання документального оформлення операцій, які підтверджують фактичне використання придбаних товарів у межах виконання проєкту МТД з метою ведення бухгалтерського обліку, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).