Про оподаткування ПДВ операції з отримання коштів з місцевого бюджету

ГУ ДПС у Вінницькій області доводить до відома платників позицію ДПС щодо порядку оподаткування ПДВ  коштів отриманих з державного бюджету, викладену в індивідуальній податковій консультації. Зокрема, як викладено у зверненні, фінансування закладів освіти та дошкільних закладів відбувається за рахунок виділених міською радою згідно з кошторисними призначеннями коштів за кодами економічної класифікації видатків за КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання», КЕККВ 2220 «Медикаменти та перев’язувальні матеріали», КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)» тощо. Харчування дітей в закладах загальної  середньої та дошкільної освіти здійснюється за рахунок місцевого бюджету (для дітей пільгової категорії) та з урахуванням відсотків батьківської плати (для інших категорій дітей). 

З огляду на викладене, платник звернувся про надання  індивідуальної податкової консультації з питань:

1) чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з отримання коштів з місцевого бюджету як фінансування зазначених у зверненні видатків, які використовуються для утримання навчальних та дошкільних закладів без умови постачання зворотних послуг? Чи потрібно у такому випадку нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ?;

2) чи потрібно складати податкову накладну з харчування дітей пільгових категорій? Яка дата виникнення податкових зобов’язань  з ПДВ? Чи потрібно у такому випадку нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). Згідно з підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ продаж результатів робіт (послуг) – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). 

Відповідно до підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я звільняються від оподаткування ПДВ. Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України. 

Порядок надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 2 лютого 2011 року № 116 (далі - Порядок № 116). 

Пунктом 3 Порядку № 116 передбачено, що від обкладення ПДВ звільняються операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах у межах затверджених норм харчування в грамах, а для тих учнів, для яких не встановлено норми харчування в грамах, – у межах визначеної грошової норми. 

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. 

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису. 

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року №2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)  у встановлений ПКУ термін. 

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункти 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ). 

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Порядок складання податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, а не отримання коштів (у тому числі бюджетних). При цьому виникнення об’єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не залежить від напрямку використання одержувачем таких коштів та від статусу таких коштів (бюджетні чи небюджетні).

У разі якщо отримання платником ПДВ бюджетних коштів не передбачає постачання таким платником податку товарів/послуг (у тому числі на безоплатній основі), і такі кошти, відповідно, не є оплатою вартості товарів/послуг, то об'єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та, відповідно, до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.

Разом з цим, якщо зазначені кошти надходять до платника податків в рахунок оплати вартості поставлених (чи тих, які планується поставити у майбутньому) таким платником товарів/послуг, то такі кошти включаються до бази оподаткування ПДВ.

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги.

Товари/послуги, придбані за рахунок отриманих платником бюджетних коштів вважаються придбаними безпосередньо платником, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до складу податкового кредиту у загальновстановленому порядку на підставі складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

При придбанні товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів податкові зобов’язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються, якщо придбані товари/послуги призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях.

Якщо товари/послуги було придбано без ПДВ, тобто податковий кредит за операціями з їх придбання не був сформований, то податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються.

Щодо питання 2

Аналіз даних, зазначених у зверненні, свідчить про те, що кошти, які отримуються за поставлені послуги з харчування дітей у загальноосвітніх та дошкільних закладах як з місцевого бюджету (для дітей пільгової категорії), так і з урахуванням батьківської плати (для інших категорій дітей), за своєю економічною сутністю є оплатою вартості таких послуг.

Відповідно до підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання послуг з харчування дітей у загальноосвітніх та дошкільних закладах, що надаються у межах норм харчування в грамах або у межах визначеної грошової норми, оплата яких здійснюється як за рахунок коштів місцевого бюджету, так і за рахунок батьків, звільняються від оподаткування ПДВ.

Якщо така оплата вартості послуг здійснюється за рахунок коштів місцевого бюджету, то з урахуванням пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ платнику необхідно скласти податкову накладну на дату перерахування таких коштів замовником на банківський рахунок платника. 

Якщо така оплата вартості послуг здійснюється за рахунок інших джерел або такі послуги постачаються безоплатно, то з урахуванням пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ платник складає податкову накладну у загальновстановленому порядку за правилом «першої події».

У разі якщо вартість послуг частково компенсується за рахунок коштів з місцевого бюджету, а частково - за рахунок батьківської плати, платник:

на частину вартості, що компенсується за рахунок коштів з місцевого бюджету, складає податкову накладну відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ на дату зарахування таких бюджетних коштів на свій поточний рахунок;

на частину вартості, що оплачується за рахунок батьків, складає податкову накладну у загальновстановленому порядку відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ за правилом «першої події».

Якщо придбані товари/послуги, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту, призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема, у звільнених від оподаткування ПДВ операціях відповідно до підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, то у такого платника податку виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ. 

 При цьому з урахуванням норм статей 187, 198 та 201 розділу V ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг.

Згідно з пунктами 8 та 11 порядку № 1307 тип причини 09 (Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість) зазначається у податкових накладних, які складаються у разі, якщо придбані з ПДВ товари/послуги використовуються / починають використовуватися платником податку в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ, та такий платник нараховує податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Звертаємо увагу, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.